Facultades de comprobación en materia de Comercio Exterior

Para comprender el tema de facultades de comprobación, previamente, resulta importante saber qué significa “la autodeterminación de las contribuciones” y cómo se relaciona esto con las facultades de comprobación. Para ello, empezaremos por decir que la autodeterminación de las contribuciones parte del principio de buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias; sin embargo, la referida autodeterminación no constituye un derecho a favor del contribuyente, sino una modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuya actividad supervisa la autoridad fiscal[1] al momento de ejercitar sus facultades de comprobación.

Luego entonces, tanto la autodeterminación de contribuciones como el cumplimiento voluntario de otras obligaciones fiscales o en materia de comercio exterior, justifican la existencia de las facultades de comprobación, ya que a través de éstas la autoridad fiscal supervisa y verifica el cumplimiento de dichas obligaciones.

En el presente trabajo vamos a revisar únicamente las facultades de comprobación relativas a las obligaciones provenientes de los actos de comercio exterior, ya sea que estén contempladas en la ley de la materia o en cualquier otra disposición legal. Además, veremos quiénes son los sujetos de fiscalización y cuáles actos de fiscalización existen en materia de comercio exterior. 

Fundamento legal de las facultades de comprobación

El título III del Código Fiscal de la Federación (CFF), denominado “De las facultades de las autoridades fiscales” menciona cuáles son las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a nivel federal. Dichas facultades, según el mencionado ordenamiento, tienen como objetivo comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales para poder determinar las contribuciones omitidas o créditos fiscales, así como la comprobación de la comisión de delitos fiscales. Por su parte, el artículo 42, fracción V del mismo ordenamiento, establece que las autoridades fiscales, podrán comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia aduanera derivadas de autorizaciones o concesiones o de cualquier padrón o registro establecidos en las disposiciones relativas a dicha materia, así como solicitar la exhibición de la documentación o los comprobantes que amparen la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías.

Además de las anteriores, el artículo 144 de la Ley Aduanera, contempla otras facultades de la autoridad fiscal, entre las cuales encontramos las siguientes: 

• Comprobar que la importación y exportación de mercancías,  la exactitud   de   los   datos   contenidos   en   los  pedimentos, declaraciones  o  manifestaciones,  el   pago  correcto  de   las contribuciones  y  aprovechamientos  y  el  cumplimiento  de  las regulaciones  y  restricciones   no  arancelarias,  se   realicen conforme a lo establecido en la Ley.
• Requerir de los contribuyentes, responsables solidarios y terceros, los documentos e informes sobre las mercancías de importación o exportación y, en su caso, sobre el uso que hayan dado a las mismas. 
• Cerciorarse que en los despachos los agentes y apoderados aduanales, cumplan los requisitos establecidos por la Ley. 
• Practicar el reconocimiento aduanero de las mercancías de importación o exportación. 
• Inspeccionar y vigilar permanentemente en forma exclusiva, el manejo, transporte o tenencia de las mercancías. 
• Determinar las contribuciones y aprovechamientos omitidos por los contribuyentes o responsables solidarios. 
• Comprobar  la  comisión  de  infracciones  e  imponer   las sanciones que correspondan. 
• Perseguir y practicar el embargo precautorio de las mercancías y de  los medios  en que  se transporten.

Las facultades de comprobación de las autoridades fiscales son discrecionales, sin embargo su ejercicio está acotado por las disposiciones fiscales que las rigen y una vez ejercida esa actividad fiscalizadora, estarán en posibilidad de revisar, verificar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. 

Sujetos de fiscalización

De conformidad con el artículo 1° de la Ley Aduanera, los obligados al cumplimiento de las disposiciones de esa ley, la de los Impuestos Generales de Importación y Exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, serán quienes introduzcan mercancías al territorio nacional o las extraigan del mismo, ya sean sus propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualesquiera personas que tengan intervención en la introducción, extracción, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de las mercancías.

De lo anterior, podemos identificar claramente los siguientes sujetos:

• Agente aduanal. Es la persona física autorizada por la SHCP[2], mediante una patente, para promover por cuenta ajena el despacho de las mercancías.
• Importadores. Persona física o moral que introduce mercancía a territorio nacional.
• Exportadores. Persona física o moral que extrae mercancía a territorio nacional.
• Poseedores o tenedores de mercancía. Quien tiene en su poder, posesión o tenencia la mercancía de comercio exterior en el momento en que la autoridad ejerce sus facultades de comprobación. 

Actos de Fiscalización en Materia Aduanera

A. Reconocimiento aduanero

El reconocimiento  aduanero se practica en los recintos fiscales y fiscalizados o,  a  petición  del  contribuyente,  en  su  domicilio  o en las dependencias,  bodegas,  instalaciones  o  establecimientos   que señale, en tanto cumplan con los requisitos  previstos en el Reglamento de la Ley Aduanera.

La revisión de la mercancía consistirá en el conteo y revisión física que practique un funcionario de la aduana, a efecto de constatar que se trata de la declarada en el documento aduanero que se presenta a despacho y que fueron debidamente declarados todos y cada uno de los datos correspondientes a las unidades de medida señaladas en las tarifas de  las leyes de los impuestos generales de importación o exportación; así como el número de piezas, volumen y otros datos que permitan cuantificarla; la descripción, naturaleza, clasificación arancelaria, origen y demás características físicas de la misma. Así como para comprobar que se haya cumplido con las regulaciones o restricciones aplicables.

Requisitos del reconocimiento aduanero

• Efectuarlo ante quien presente las mercancías al despacho.
• Efectuarlo en un tiempo considerado de tres horas, o bien concluirse en un plazo no mayor a dos días hábiles[3]
• Se realizará en dos etapas: revisión documental (contra la información transmitida al sistema) y revisión física de la mercancía (examen de la mercancía).
• En caso de detectar alguna irregularidad, esta debe hacerse constar en un acta circunstanciada, que deberá emitirse y notificarse inmediatamente.
• En caso de que la mercancía se considere de difícil identificación, el personal actuante debe seguir el procedimiento establecido en la Ley Aduanera y su Reglamento para determinar la composición cualitativa o cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas de la mercancía.[4]

B. Verificación de mercancías en transporte

A través de esta facultad de comprobación, la autoridad fiscal verifica el cumplimiento de las disposiciones legales que regulan  la  legal  importación,  estancia  y  tenencia  de  las  mercancías  de  comercio exterior  en  el  territorio   nacional  y  de  sus  medios  de  transporte,   así  como  el cumplimiento de las demás obligaciones en materia de regulaciones y restricciones no arancelarias.

Requisitos de la verificación de mercancías en transporte

a)     La orden de verificación (OV) debe ser expedida por la autoridad fiscal o aduanera.

b)    La OV deberá contener periodo de vigencia y estar firmada por autoridad competente.

c)     La OV se notifica al transportista como tenedor o poseedor de las mercancías.

d)    El reconocimiento se lleva a cabo en un recinto fiscal por personal autorizado.

Cabe señalar que para su validez, la orden de verificación de vehículos de procedencia extranjera en tránsito, no requiere de la precisión de su vigencia ni de su fecha de entrega, pues requerirlos para la validez de la orden, implicaría restringir las facultades de comprobación de la autoridad, además de que resulta imposible el cumplimiento de tal condición, pues en este caso, en razón del objeto de la verificación, se ignora tanto el nombre del propietario conductor y/o tenedor del vehículo, las características de éste, el lugar en el que se practicará la diligencia e, incluso, la fecha en que se realizará, porque la verificación no está ordenada para que se lleve a cabo en el domicilio del contribuyente, ni está encaminada a revisar su situación fiscal en lo particular y en un periodo determinado, sino para que se compruebe la legal estancia de un vehículo de procedencia extranjera en el país en cualquier parte del territorio nacional.

El artículo 150 de la Ley Aduanera, establece que las autoridades aduaneras levantarán el acta de inicio de procedimiento administrativo en materia aduanera, cuando con motivo de la verificación de mercancías en transporte embarguen de manera precautoria mercancías. Pero de dicho numeral no se desprende el momento y lugar en que debe de levantarse el acta. Solo de manera implícita el precepto advierte, que el ejercicio de la facultad de comprobación tendiente a verificar la legal importación, estancia o tenencia de la mercancía de procedencia extranjera en transporte, debe de serlo en el lugar y momento mismo en que se detenga para la revisión de la mercancía y no en otro diverso.

Ante la carencia de fundamentación, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, autoriza el traslado de la mercancía a un recinto fiscal para que realice el reconocimiento detallado para determinar la existencia de irregularidades que ameriten el inicio del procedimiento aduanero, de ahí que el acta de irregularidades con que inicia el procedimiento aduanero no siempre puede levantarse al advertirse la existencia de dichas mercancías, sino hasta que se efectúa la inspección; Sin embargo, la autoridad debe hacer constar ese hecho en el momento mismo de la verificación, para lo cual debe levantar un acta en la que haga notar las circunstancias de modo, tiempo y lugar, en que sucedan los hechos. Lo anterior, sin perjuicio de que dicha actuación se suspenda materialmente hasta que se trasladen las mercancías al recinto fiscal en donde, a la brevedad posible y justificable, proceda a la inspección correspondiente, de cuyo resultado dependerá el procedimiento a seguir.

C. Visita domiciliaria

El propósito de la visita domiciliaria es verificar el cumplimiento de obligaciones en materia aduanera;  solicitar la exhibición de la documentación o los comprobantes que amparen la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías, así como declaraciones y comprobantes de pago de contribuciones, para en su caso determinar las contribuciones omitidas, actualización, multas y recargos que correspondan.

Igualmente se verifica que  las  mercancías  por  cuya  importación fue concedido algún estímulo fiscal, franquicia, exención o reducción de impuestos o se haya eximido del cumplimiento de una regulación o restricción no arancelaria, estén destinadas al propósito  para el  que  se  otorgó,  se  encuentren  en los lugares señalados al efecto y sean usadas por las personas a quienes fue concedido, en los casos en que el beneficio se haya otorgado en razón de dichos requisitos o de alguno de ellos.

Requisitos de la orden de visita domiciliaria

• Constar por escrito en documento impreso.
• Contener nombre, denominación o razón social del contribuyente a quien se dirige.
• La autoridad que la emite.
• Fundamentos o disposiciones legales y  motivos con base en los cuales se emite, e indicar el objeto o propósito de la visita.
• Firma autógrafa del funcionario competente.
• Las operaciones de comercio exterior que se van a revisar.
• El lugar o lugares donde deba practicarse la visita domiciliaria.
• El nombre del o los visitadores que efectuarán la visita.
• El lugar y fecha de emisión.

Reglas que se deben cumplir para iniciar la visita domiciliaria

• Llevarse a cabo en el lugar señalado en la orden de visita, o en el domicilio fiscal.
• En el caso de diligencias en materia de comercio exterior, se consideran hábiles todos los días del año y las 24 horas del día.
• Los visitadores se deberán identificar y sus datos deberán coincidir con los que se encuentran en la orden de visita.
• Los visitadores deben entregar original de la orden de visita al contribuyente, así como un ejemplar de la “Carta de Derechos del  Contribuyente  Auditado”.
• En el caso de que la persona con quien se entienda la diligencia, o los testigos, se nieguen a firmar o a recibir copia, este hecho se asentará en el acta.

Algunos puntos importantes de la visita domiciliaria

• Si con motivo de la visita domiciliaria las autoridades detectan incumplimientos a las disposiciones fiscales, se procederá a la formulación de la resolución correspondiente.
• Si se observa que el visitado no se encuentra inscrito en el registro federal de contribuyentes, la autoridad requerirá los datos necesarios para su inscripción, sin perjuicio de las sanciones y demás consecuencias legales derivadas de dicha omisión.
• Los visitadores se limitaran a revisar la obligación fiscal o aduanera que señala la orden de visita (objeto y propósito de la visita).
• La visita domiciliaria debe concluir dentro de un plazo máximo de doce meses, de lo contrario se violan las garantías individuales del contribuyente (se suspenden por huelga, fallecimiento del contribuyente, se desocupe el domicilio fiscal sin aviso, por caso fortuito o fuerza mayor, si se interponen medios de defensa, etc.).
• Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita  o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.
• Se levantarán actas parciales (pueden ser varias dependiendo de las circunstancias que se presenten durante la visita) para hacer constar los hechos u omisiones detectados, una última acta parcial y el acta final.
• Las actas parciales se señalarán los hechos u omisiones concretos que ocurran durante el desarrollo de la visita domiciliaria, y formarán parte del acta final.
• Una vez levantada la última acta parcial, los visitadores ya no podrán realizar procedimientos de revisión al amparo de la misma orden de visita domiciliaria.

D. Revisión de gabinete

Actos de fiscalización que efectúa la autoridad fuera de una visita domiciliaria, es decir, en las oficinas de dicha autoridad, con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Para llevarla a cabo se solicita al contribuyente que presente ciertos datos, informes, estados de cuenta, documentos, etc., en forma impresa o en medios magnéticos.

Requisitos de la revisión de gabinete

• Contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, con firma autógrafa, debidamente fundado y motivado.
• Notificarse en el domicilio fiscal. A las personas físicas, se podrán notificar en su casa habitación o donde se encuentren.
• Indicar el plazo y lugar en el que se debe presentar la documentación requerida.
•  En qué calidad se requiere a quien se dirige (causante directo, responsable solidario o tercero relacionado) y cuál es la facultad que ejerce,[5] la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar.
• Una vez revisados los documentos, informes y/o contabilidad, la autoridad formulará un oficio de observaciones, el cual se notificará personalmente al contribuyente o a su representante legal, o en su defecto a los responsables solidarios o terceros relacionados.
• Si no existen observaciones, la autoridad también comunicará mediante oficio la conclusión de la revisión.
• El contribuyente o responsable solidario contará con un plazo de veinte días para presentar los documentos o libros que desvirtúen los hechos señalados en el oficio, o bien, puede optar por corregir su situación fiscal.
• Si no se presentan las pruebas que desvirtúen las irregularidades señaladas en el oficio de observaciones, se tendrán por consentidos los hechos.
• Cuando el contribuyente no corrija su situación fiscal o no lo haga completamente, la autoridad emitirá una resolución en la que determine el crédito fiscal a su cargo, misma que se notificará personalmente.

E. Glosa aduanera

Consiste en la fiscalización a posteriori del despacho aduanero mediante la revisión documental de las operaciones de comercio exterior, es decir, tanto del pedimento como de los documentos que lo acompañan. En este acto de fiscalización se revisan cuestiones relacionadas con la clasificación arancelaria, el cumplimiento de RRNA[6], el origen y valor de la mercancía. 

Caducidad de las facultades de comprobación de la autoridad

El artículo 67 del Código Fiscal de la Federación establece que las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que se presentó la declaración del ejercicio (cuando se tenga obligación de hacerlo) y que este plazo sólo se suspenderá cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, esto es, cuando requieran a los contribuyentes la exhibición en su domicilio de la contabilidad, datos, documentos o informes, o bien, cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio, condicionando dicha suspensión a que cada seis meses se levante acta parcial o final o se dicte la resolución definitiva.

Conclusión

Al ser los propios contribuyentes los que determinan sus obligaciones fiscales, la autoridad hacendaria[7] tiene que implementar sistemas para comprobar y vigilar que lo determinado por los gobernados sea lo correcto con apoyo a las leyes establecidas para tal efecto; de ahí que deba contar con facultades para comprobar el cumplimiento de dichas obligaciones. Para ello, en materia aduanera existen varios momentos en los cuales la autoridad puede ejercer sus facultades de comprobación, los cuales de alguna forma guardan relación con el punto donde se encuentra la mercancía de comercio exterior (despacho aduanero,  verificación en transporte o visita domiciliaria) o con posterioridad al momento en que se realizó la operación de comercio exterior (revisión de gabinete y glosa aduanera).

El ejercicio de las facultades de comprobación faculta a la autoridad para revisar y verificar el cumplimiento voluntario de las obligaciones, y en caso de que no se acredite dicho cumplimiento, para poder determinar las contribuciones omitidas o créditos fiscales, así como la comprobación de la comisión de delitos fiscales. No obstante, la actuación de la autoridad debe sujetarse a las formas y requisitos establecidos en la ley para no violentar los derechos de los gobernados, sopena de que sus actos queden sin efectos y pierda la posibilidad de hacer cumplir las disposiciones legales.

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[1] Se entiende por autoridades fiscales, aquellas que estén adscritas a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, al Servicio de Administración Tributaria, y a las unidades administrativas de las entidades federativas coordinadas y de los organismos desconcentrados y descentralizados que ejerzan las facultades en materia fiscal establecidas en el Código y en las demás leyes fiscales, en el ámbito de sus respectivas competencias.

[2] Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

[3] De conformidad con el Manual de Operación Aduanera, ya que la Ley no regula esta situación.

[4] Las muestras se tomarán por triplicado. Un ejemplar se enviará a la autoridad aduanera competente para su análisis, otro quedará bajo custodia de la autoridad aduanera que haya tomado la muestra y el tercer ejemplar será entregado al agente o apoderado aduanal; Todos los ejemplares de las muestras deben ser idénticos, y si existieran variedades de la misma mercancía, se tomarán muestras de cada una de ellas; Cada uno de los recipientes que contengan las muestras tomadas deberán tener los datos relativos al producto y operación de que se trate; En todo caso, deberán contener los siguientes datos: número de muestra asignado, nombre de la mercancía, número de pedimento y la fracción arancelaria declarada; Dichos recipientes deben resguardarse en sobres, bolsas o algún otro recipiente debidamente acondicionado y sellado, debiendo registrarse además de los datos antes mencionados, los nombres y firmas de quienes hubiesen intervenido en el reconocimiento, así como la descripción de las características de las mercancías; La autoridad aduanera asignará el número de registro que corresponda a las muestras, y Levantará un acta de muestreo.

[5] I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales o aduaneras; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas.

[6] Regulaciones y restricciones no arancelarias.

[7] A través del Servicio de Administración Tributaria.